5. СОВЕРШЕНСТОВАНИЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРИМЕРЕ КРЫМСКОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ ПО МИКРООРОШЕНИЮ И ВОДОСНАБЖЕНИЮ
В соответствии с программой реформирования системы бухгалтерского учета с применением международного стандартов, приказом Министерства финансов Украины №356 от 29.12.2000г. были утверждены Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета для предприятий и организаций и других юридических лиц (кроме банков и бюджетных учреждений), их филиалов, отделений, представительств независимо от форм собственности, организационно-правовых форм и видов деятельности (п.2 Методических рекомендаций
Амортизационная политика является важной составной учетной политики и вообще хозяственно-финансовой деятельности предприятия. Она позволяет альтернативно подойти к определению размеров амортизационных отчислений, осуществлять управление затратами и финансовыми результатами, накапливать необходимые финансовые ресурсы и рационально использовать их на нужды воспроизводства необоротных активов. Какой метод начисления амортизации избрать – главный вопрос амортизационной политики. Для начала следует сравнить методы амортизации, предлагаемые П(с)БУ 7. На условном примере, не углубляясь в методику расчета, можно рассмотреть порядок уменьшения остаточной стоимости и сделать вывод о скорости накопления износа основных средств.
Пример.
Предприятие «А» приобрело производственные оборудования:
— первоначальная стоимость 20000тыс. грн.;
— ликвидационная стоимость 2000тыс. грн.;
— ожидаемый срок полезного использования оборудования 5 лет.
Ожидаемый объем продукции, которая будет изготовлена с использованием приобретенного оборудования 14400 единиц. П(с)БУ 7 предлагает следующие методы начисления амортизации основных средств.
1. Прямолинейный метод амортизации.
По этому методу сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости основных средств на ожидаемый период использования объекта. Сумма амортизации за год составит (20000-2000):5=3600грн. эта сумма амортизации будет включаться ежегодно, в течение срока полезного использования объекта, в состав затрат предприятия и отражаться в Отчете о финансовых результатах. На эту же сумму равномерно (из года в год) будет увеличиваться накопленная амортизация (износ) и соответственно уменьшаться остаточная стоимость объекта основных средств, отражаемых в Балансе (табл.5.1).
Таблица 5.1 – Начисление амортизации основных средств прямолинейным методом в гривнах.
|
Показатель |
Год |
|||||
|
0 |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|
Амортизационные отчисления за год |
— |
3600 |
3600 |
3600 |
3600 |
3600 |
|
Накопленная амортизация (износ) на конец года |
— |
3600 |
7200 |
10800 |
14400 |
18000 |
|
Остаточная стоимость на конец года |
20000 |
16400 |
12800 |
9200 |
5600 |
2000 |
2. Производственный метод.
В приведенном примере ожидаемый объем продукции с использованием оборудования составляет по годам ед.: 1 год – 2600; 2 год – 3100; 3 год – 3500; 4 год – 3000; 5 год – 2200; итого – 14400.
Производственная норма амортизации на единицу продукции (20000-2000):14400=1.25грн./ед.
Начисление амортизации за весь период эксплуатации характеризуется данными таблицы 5.2
Таблица 5.2 – Начисление амортизации производственным методом, в гривнах.
|
Год |
Фактический объем продукции ед. |
Амортизационные отчисления за год |
Накопленные амортизация (износ) на конец года |
Остаточная стоимость на конец года |
|
0 |
— |
— |
— |
20000 |
|
1 |
2600 |
2600х1.25=3250 |
3250 |
16750 |
|
2 |
3100 |
3100х1.25=3875 |
7125 |
12875 |
|
3 |
3500 |
3500х1.25=4375 |
11500 |
8500 |
|
4 |
3000 |
3000х1.25=3750 |
15250 |
4750 |
|
5 |
2200 |
2200х1.25=2750 |
18000 |
2000 |
3. Метод уменьшения остаточной стоимости.
По данным примера годовая норма амортизации равна:
|
1 |
— |
2 |
= |
0.3691 |
= |
36.91% |
|
20 |
Амортизационные отчисления за период эксплуатации характеризуются данными (табл.5.3)
Таблица 5.3 – начисление амортизации методом уменьшения остаточной стоимости, в гривнах.
|
Год |
Амортизационные отчисления за год |
Накопленные амортизация (износ) на конец года |
Остаточная стоимость на конец года |
|
0 |
— |
— |
20000 |
|
1 |
2000х0.3691=7382 |
7382 |
12618 |
|
2 |
12861х0.3691=4657 |
12039 |
7961 |
|
3 |
7961х0.3691=2938 |
14977 |
5023 |
|
4 |
5023х0.3691=1854 |
16831 |
3169 |
|
5 |
3169х0.3691=1169 |
18000 |
2000 |
4. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.
Особенность этого метода состоит в том, что норма амортизации, исчисленная по прямолинейному методу исходя из срока полезного использования объекта основных средств, удваиваются, и применяются к остаточной стоимости объекта.
Ликвидационная стоимость в этот расчет не входит. Ее величина необходима только для расчета амортизации за последний год (табл.5.4).
Таблица 5.4 – начисление амортизации методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости, в гривнах.
|
Год |
Амортизационные отчисления за год |
Накопленные амортизация (износ) на конец года |
Остаточная стоимость на конец года |
|
0 |
— |
— |
20000 |
|
1 |
2х20%х20000=8000 |
8000 |
12000 |
|
2 |
2х20%х12000=4800 |
12800 |
7200 |
|
3 |
2х20%х7200=2880 |
15680 |
4320 |
|
4 |
2х20%х4320=1728 |
17408 |
2592 |
|
5 |
20000-2000-17408=592 |
18000 |
2000 |
5. Кумулятивный метод.
В приведенном примере сумма чисел лет полезной эксплуатации оборудования равна 15 (1+2+3+4+5). Кумулятивный коэффициент для первого, второго, третьего, четвертого и пятого годов соответственно 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15.
Начисление амортизации характеризуются данными (табл.5.5)
Таблица 5.5 – Начисление амортизации кумулятивным методом.
|
Год |
Амортизационные отчисления за год |
Накопленные амортизация (износ) на конец года |
Остаточная стоимость на конец года |
|
0 |
— |
— |
20000 |
|
1 |
5/15х18000=6000 |
6000 |
14000 |
|
2 |
4/15х18000=4800 |
10800 |
9200 |
|
3 |
3/15х18000=3600 |
14400 |
5600 |
|
4 |
2/15х18000=2400 |
16800 |
3200 |
|
5 |
1/15х18000=1200 |
18000 |
2000 |
6. «Налоговый» метод уменьшения остаточной стоимости.
В соответствии с пунктом 8.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» суммы амортизационных отчислений отчетного периода исчисляются путем применением норм амортизации, определенных пунктом 8.6 вышеуказанного Закона к балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного периода.
Допустим, в указанном примере, оборудование относится к третьей группе. Тогда квартальная норма амортизации равна 3.75 (табл.5.6).
Таблица 5.6 – Начисление амортизации согласно налоговому законодательству в гривнах.
|
Год |
Квартал |
Амортизационные отчисления за квартал |
Накопленные амортизация (износ) на конец отчетного квартала |
Остаточная стоимость на начало отчетного квартала |
|
1 |
I |
20000х3.75%=750 |
750 |
20000 |
|
II |
19250х3.75%=722 |
1472 |
19250 |
|
|
III |
18528х3.75%=695 |
2167 |
18528 |
|
|
IV |
17833х3.75%=669 |
2836 |
17833 |
|
|
Итого |
2836 |
2836 |
||
|
2 |
I |
17164х3.75%=644 |
3480 |
17164 |
|
II |
16520х3.75%=620 |
4100 |
16520 |
|
|
III |
15900х3.75%=596 |
4696 |
15900 |
|
|
IV |
15304х3.75%=574 |
5270 |
15304 |
|
|
Итого |
2434 |
5270 |
||
|
3 |
I |
14730х3.75%=552 |
5822 |
14730 |
|
II |
14178х3.75%=532 |
6354 |
14178 |
|
|
III |
13646х3.75%=512 |
6866 |
13646 |
|
|
IV |
13134х3.75%=493 |
7359 |
13134 |
|
|
Итого |
2089 |
7359 |
||
|
4 |
I |
12641х3.75%=474 |
7833 |
12641 |
|
II |
12167х3.75%=456 |
8289 |
12167 |
|
|
III |
11711х3.75%=439 |
8728 |
11711 |
|
|
IV |
11272х3.75%=423 |
9151 |
11272 |
|
|
Итого |
1792 |
9151 |
||
|
5 |
I |
10849х3.75%=407 |
9558 |
10849 |
|
II |
10442х3.75%=392 |
9950 |
10442 |
|
|
III |
10050х3.75%=377 |
10327 |
10050 |
|
|
IV |
9673х3.75%=363 |
10690 |
9673 |
|
|
Итого |
1539 |
10690 |
Таким образом, по большому счету, все методы амортизации можно считать равноценными, они преследуют одну цель, но каждый из них для соответствующих периодов полезного использования определяет разные суммы амортизации (рис.5.1).
Визуальное сравнение накопленной амортизации основных средств по разным методам предоставлено на рисунке 5.2, из которого видно, что ускоренные методы начисления амортизации действительно соответствуют своей природе по сравнению с прямолинейным. Производственный метод не имеет четкой природы в результате колебания объемов производства.
В соответствии с пунктом 28 П(с)БУ 7, метод амортизации основных средств выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Избранный метод должен способствовать ускорению обновления основных средств, определению реальной величины прибыли, наилучшим образом учитывать все факторы связанные с эксплуатацией объекта основных средств (табл.5.7).
Таблица 5.7 – Методы начисления амортизации основных средств и факторы, связанные с их эксплуатацией.
|
Метод амортизации |
Факторы эксплуатации объекта основных средств, влияющие на ожидаемый способом получения экономических выгод от его использования |
|
1. Прямолинейный |
Равномерная эксплуатация объекта, связанного с производством разнородной продукции. Незначительный моральный износ |
|
2. Уменьшения остаточной стоимости |
Объект используется в производстве разнородной продукции. Быстрый физический и моральный (или только моральный) износ. Необходимость быстрого накопления денежных средств для ускоренного восстановления основных средств |
|
3. Ускоренного уменьшения остаточной стоимости |
Объект используется в производстве разнородной продукции. Быстрый физический и моральный или только моральный износ. Необходимость быстрого накопления денежных средств для ускоренного восстановления основных средств |
|
4. Кумулятивный |
Объект используется в производстве разнородной продукции. Быстрый физический и моральный или только моральный износ. Необходимость быстрого накопления денежных средств для ускоренного восстановления основных средств. Срок эксплуатации измеряется целым числом лет |
|
5. Производственный |
Объект используется для производства одного вида продукции или предоставления одних и тех же услуг. Неравномерная эксплуатация объекта. Экономические выгоды, воплощенные в основных средствах, уменьшаются не просто с течением времени, а в зависимости от эксплуатации объектов. Срок полезного использования объектов непосредственно определяется его ресурсам: количествам, выпущенных при его помощи единиц продукции, пробегом, часами работы и т. д. Количество плановой и выпущенной продукции с использованием объектам надежно измеряется. Роль морального износа незначительна |
|
6. Уменьшения остаточной стоимости (налоговый) |
Не учитывает сроков эксплуатации, физического и морального износа, производственных факторов использования основных средств. Рассчитан только для целей налогообложения |
В КППМВ применялся в 2000 году «налоговый» метод уменьшения остаточной стоимости, который вряд ли отличается какими-либо преимуществами.
С 2001 года предприятие перешло на прямолинейный метод начисления амортизации, большим преимуществом которого является простота расчета и возможность равномерного распределения амортизации в каждом отчетном периоде, что удобно для аналитического учета выпускаемой и реализуемой продукции. Но данный метод, в отличии от ускоренной амортизации, не учитывает моральный износ объекта, а также необходимость увеличения затрат на ремонт в последующие годы эксплуатации основных средств по сравнению с первой.
П(с)БУ 7 позволяет рассматривать варианты применения различных методов амортизации не только для разных групп, но и объектов основных средств.
Подробный анализ методов позволяет сделать вывод об отсутствии существенного различия между методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости и методом просто уменьшения остаточной стоимости. Таким образом применение «налогового» метода не целесообразно. Прямолинейный метод амортизации можно применять для зданий и сооружений; один из методов уменьшения остаточной стоимости лучше всего метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, который не предполагает обязательности ликвидационной стоимости объекта можно использовать исчисления амортизации продуктивных животных основного стада, а также оборудования приборов, которые отличаются быстро моральным и физическим износом.
В связи с тем, что в хозяйстве небольшое количество тракторов, автомобилей и всего два комбайна для этих объектов основных средств можно использовать производственный метод.
Исходя из всего вышесказанного, при приобретении объекта основных средств руководством предприятия принимаются три основных решения (табл.5.8).
Таблица 5.8 – Принятие управленческих решений в связи с приобретением объектов основных средств.
|
Решение управления |
Следствия в бухгалтерском учете |
|
Срок полезного использования объекта |
Срок амортизации |
|
Способ использования |
Метод амортизации |
|
Судьба имущества после прекращения использования |
Ликвидационная стоимость |
Какой метод избрать – вопрос, который должен быть решен на предприятии совместно руководителем, главным бухгалтером и экономическими службами. Независимо от избранного метода амортизации его последовательное применение является необходимым условием для обеспечения сопоставимости результатов деятельности предприятия за разные периоды, несмотря на уровень прибыльности предприятия или правил налогообложения.
Вопросы содержания, оценки амортизации и учета основных средств регулируются Международными стандартами бухгалтерского учета №4 «Учет амортизации» и №10 «Основные средства».
Международные стандарты объединяют основных средств, нематериальные активы, природные ресурсы, землю и долгосрочные финансовые вложения в группу долгосрочных активов. Таким образом в международном учете земля понимается как экономическая категория недвижимости и подлежит бухгалтерскому учету.
В Украине на законодательном уровне до сих пор не существует целостной концепции недвижимости, и земля продолжает рассматриваться скорее как природный ресурс, а не как экономический объект. Существующая уже нормативная база позволяет в некоторые степени рассматривать порядок отражения земли в бухгалтерском учете.
Земля имеет все признаки актива, очерченные в пункте 3 П(с)БУ 1 «Общее требование к финансовой отчетности» действительно, земля это ресурс, контролируемый предприятием, в результате прошлых событий, использования которого, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.
Согласно пункту 10 П(с)БУ 2 «Баланс» землю возможно достоверно оценить.
В соответствии с Указом Президента «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения» от 19.01.99г. №32/99 на субсчете 101 «Земельные участки», счета 10 «Основные средства» отражается стоимость земельных участков.
В соответствии с национальными Положениями (стандартами) бухгалтерского учета земля, приобретенная для собственного использования, — это основное средство. В пункте 4 П(с)БУ 7 дано определение: основные средства – материальные активы, которые предприятия содержат с целью их использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок использования (эксплуатации), которых больше одного года (или операционного цикла, если он длится более года).
Земельные ресурсы соответствуют всем очерченным признакам. В соответствии с Законом Украины «О налогообложении» прибыли предприятий» землю следует отнести к группе III основных средств, но экономическому содержанию более логично – группе I. Однако это не имеет принципиального значения, поскольку амортизация на землю не начисляется.
Земля как основное средство может отражаться в учете по первоначальной стоимости, определяемой суммой денежных средств, которая была израсходована на ее приобретение, приведение в рабочее состояние.
Эти затраты относятся в дебет субсчета 152 «Приобретение (изготовление основных средств)».
Затраты на улучшение земли с ограниченным сроком использования, например затраты на заборы, тротуары, а также затраты, непосредственно не связанные с приобретением и доведением земли до состояния пригодного для использования в первоначальную стоимость не включается, а относятся на статью «Улучшение земли». Затраты, которые приводят к качественному улучшению земли (мелиоративные, осушительные, ирригационные и т. п.) включаются в капитальные затраты (субсчет 102 «Капитальные затраты на улучшение земель»).
В условиях перехода к рыночным отношениям возникает вопрос усовершенствования документооборота, как один из важнейших вопросов методологии и организации бухгалтерского учета.
Для аналитического учета основных средств используются инвентарные карточки. Для земельных участков можно также предложить форму инвентарной карточки. Корреспонденция счетов по учету земельных участков приведено в таблице 5.9.
Таблица 5.9 – Корреспонденция счетов по учету земельных участков.
|
Содержание хозяйственной операции |
Корреспондирующие счета |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1. Оприходование земли |
||
|
1. Приобретена земля |
152 «Приобретение (изготовление) основных средств» |
63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
|
2. Начислен сбор в Пенсионный фонд при приобретении земли как недвижимого имущества |
152 «Приобретение (изготовление) основных средств» |
651 «По пенсионному обеспечению» |
|
3. Отражены другие затраты, связанные с приобретением земли |
152 «Приобретение (изготовление) основных средств» |
685 «Расчеты с другими кредиторами» |
|
4. Зачислена приобретенная земля на баланс |
101 «Земельные участки» |
152 «Приобретение (изготовление) основных средств» |
|
5. Получена земля в счет целевого финансирования |
101 «Земельные участки» |
48 «Целевое финансирование и целевые поступления» |
|
6. Зачислена земля в счет паевых взносов, членов потребительских обществ, коллективных, сельскохозяйственных предприятий, жилищно-коммунальных кооперативов, кредитных союзов и др. предприятия |
101 «Земельные участки» |
41 «Паевой капитал» (46) |
|
7. Получена земля как взнос в уставный капитал общества |
101 «Земельные участки» |
46 «Неоплаченный капитал» |
|
8. Безвозмездно получена земля |
101 «Земельные участки» |
424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» |
|
9. Оприходована земля, полученная в обмен на неподобные активы |
101 «Земельные участки» |
685 «Расчеты с другими кредиторами» |
|
10. Получена земля от дочернего предприятия |
101 «Земельные участки» |
682 «Внутренние расчеты» |
|
11. Получена земля в счет начисленных дивидендов |
101 «Земельные участки» |
373 «Расчеты по начисленным доходам» |
|
2. Дооценка земли |
||
|
12. Отражены результаты дооценки первоначальной стоимости земли |
101 «Земельные участки» |
423 «Дооценка активов» |
|
13. Отражены результаты дооценки земли на сумму не более раннее уцененной |
101 «Земельные участки» |
746 «Прочие доходы от обычной деятельности» |
|
3. Выбытие земли |
||
|
14. Списана на затраты стоимость реализованной земли |
972 «Себестоимость реализованных необоротных активов» |
101 «Земельные участки» |
|
15. Списана на затраты балансовая стоимость безвозмездно переданной земли |
976 «Списание необоротных активов» |
101 «Земельные участки» |
Из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что уже сейчас собственникам и руководителям предприятий необходимо задуматься о возможности купли-продажи земли, ее оценки, а бухгалтерам о порядке отражения этих операций в учете, так как земля неизбежна станет объектом купли-продажи в недалеком будущем.
Для сельского же хозяйства земля является главным средством труда, которое не подлежит ни физическому, ни моральному износу и даже может улучшать свои свойства в процессе деятельности.
Современный бухгалтер занимает одно из ведущих мест в управлении предприятии. Он занимается не только ведением бухгалтерских счетов, но и осуществляет большую работу, включающую клонирование, контроль, проводит разработку управленческих решений относительно хозяйственной деятельности предприятия.
Необходимым условием совершенствования управления является коренная реконструкция его технической и информационной базы на основе автоматизированной системе учета.
Автоматизация учета в сельское хозяйство приходит с опозданием. В большинстве хозяйств используются безкомпьютерные формулы ведения учета, хотя преимущество такой системы учета как компьютеризируемая, просто нельзя игнорировать.
Так автоматизированный учет не только увеличивает скорость проведения бухгалтерских операций, но и меняет целевое назначение бухгалтерского учета, который становится составной частью управляющей системы предприятия. Так, автоматизация учета основных средств обеспечивает:
— автоматизированное документирование первичной информации;
— оперативное управление контроль за наличием и движением основных средств;
— начисление амортизации;
— выдача необходимой информации в печать или на экран дисплея по запросу.
При осуществлении контроля имеется возможность получить необходимые сведения по следующим параметрам: дате ввода основных средств в эксплуатацию, инвентарному номеру, инвентарной карточке, виду основных средств, группе основных средств, дате переоценки, стоимости основных средств, балансовому счету, сумме износа основных средств.
Бухгалтер имеет возможность путем использования режима просмотра инвентарной картотеки за необходимый период получить информацию для анализа и контроля по основным средствам.
Таким образом, автоматизированная система учета обеспечивает комплексный подход к учету, контролю, анализу и управлению основными средствами, позволяет получать все необходимые данные за определенный период и существенно повышает уровень управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.
