08 | 12 | 2016
Экономика
Литература

Проблемы совершенствования управленческого учета

1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Рейтинг 5.00 (1 Голос)

После принятия Закона Украины «О бухгал­терском учете и финансовой отчетности в Украи­не» (далее - Закон) Активизировалась работа по внедрению управленческого учета в практику предприятии и преподаванию этого курса в выс­ших учебных заведениях страны. Вместе с тем усиливаются различия в представлениях о содер­жании управленческого учета, что отрицательно сказывается на состоянии калькуляционной рабо­ты на предприятиях и содержании учебного курса по управленческому учету.

Такое положение связано в первую очередь с отсутствием практики осуществления управленче­ского учета в прошлом. Статьей 1 Закона опреде­лено, что внутрихозяйственный (управленче­ский) учет - система обработки и подготовки ин­формации о деятельности предприятия для внут­ренних пользователей в процессе управления предприятием». Пунктом 5 ст. 8 Закона указано, что «предприятие самостоятельно разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управ­ленческого) учета, отчетности и контроля хозяйст­венных операций...». Однако предприятия не имеют ориентира для выбора формы управленче­ского учета и не готовы самостоятельно выполнять подобную методологическую работу.

Таким ориентиром могли бы служить учебники для высших учебных заведений по управленче­скому учету. Существуют отечественные и пере­водные учебники и учебные пособия, но в них имеется разнобой в определении содержания уп­равленческого учета, а также отсутствует четкая формулировка предмета этого учета.

Так, в учебнике С. Голова дано определение: «Управленческий учет - процесс выявления, из­мерения, накопления, анализа, подготовки, интер­претации и передачи информации, которая ис­пользуется управленческим звеном для планиро­вания, оценки и контроля внутри организации и обеспечения соответствующего подотчетного ис­пользования ресурсов» [1, с. 642].

Л. Нападовская определяет управленческий учет как интегрированную систему подготовки и обеспечения различных уровней управления интерпретированной соответствующим образом ин­формацией для эффективного планирования, контроля и принятия управленческих решений [2, с. 521].

Как видно из этих определений, служба управ­ленческого учета предприятия обязана обеспечить информацией все уровни управления для плани­рования, контроля и принятия управленческих ре­шений по всем направлениям деятельности пред­приятия. Не удивительно, что авторы учебных по­собий в состав предмета управленческого учета включают производственные ресурсы (основные фонды, нематериальные активы, материальные и трудовые ресурсы, результаты труда), а также хо­зяйственные процессы и их результаты (снабженческо-заготовительную деятельность, производст­венную, финансово-сбытовую и организационную деятельность) [3, с. 19]. Аналогичный взгляд на предмет управленческого учета высказывают авто­ры учебного пособия по финансовому, управлен­ческому и налоговому учету в хозяйственных об­ществах [4, с. 13]. А. Лишиленко в состав метода управленческого учета включает элементы метода финансового учета, нормирования, планирования, контроля и анализа [5, с. 10].

В связи с такой неопределенностью в опубли­кованных работах, которая отрицательно влияет на состояние учета затрат и калькулирование себе­стоимости продукции на предприятии, целесооб­разно обратиться к Истории возникновения и развития управленческого учета. Известно, что управленческий учет возник в США. «Начиная с 1950 г. в различных американских колледжах бизнесовой администрации преподают новый курс «Управленческий учет», который становится од­ним из основных курсов подготовки бухгалтеров. Постепенно методы и технические приемы произ­водственного учета все более приближались к уп­равленческому учету, в связи с чем, термин «про­изводственный» был заменен термином «управ­ленческий» [6, с. 9].

Первое достаточно полное описание управлен­ческого учета было представлено в опубликован­ном переводе монографии польского профессора А. Яруговой в 1991 г. В заключении монографии отмечается: «Свое начало управленческий учет бе­рет в калькуляционной бухгалтерии, и до сих пор еще некоторые авторы, в том числе и авторы учебников, определяют управленческий учет как учет затрат и калькуляцию с акцентом на приня­тие решений» [7, с. 230].

Таким образом, исторически управленческий учет возник не как источник всеобщей информа­ции о деятельности предприятия для обеспечения управления, а путем преобразования учета про­изводственных затрат и себестоимости продукции, который назывался производственным учетом (Cost Accounting), в управленческий, обеспечивающий управление информацией для принятия решений, связанных с производственными затратами (Management Accounting).

Однако следует подчеркнуть, что произошла не замена названий, а что самое главное, изменилось содержание самого учета. Так, в журнале «Управ­ленческий учет» за 1966 г. сообщалось: «Бухгал­тер-калькулятор стоял перед двумя альтернатива­ми: занять место в бригаде управления и обеспе­чивать данными, в которых управление нуждает­ся, пли быть отправленным на второстепенную по­зицию клерка, который просто действует как на­копитель записей всего случившегося, т. е. про­должать обеспечивать данными финансовую от­четность. Сейчас очевидно, что он избрал первую альтернативу - присоединился к управлению.

Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и отвечать на проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родствен­ных областях: экономике, математике, статистике, психологии, рыночных операциях, технологии. Он должен был заимствовать кое-что от каждой из них. В результате появилась новая область - управленческий учет» [цит. по 8, с. 10].

В результате качественных преобразований производственного учета, дополнения его плани­рованием затрат н себестоимости продукции, ана­лизом себестоимости и обоснованием проектов управленческих решений был создан качественно новый управленческий учет. Он позволил сущест­венно поднять уровень экономической работы на предприятии.

Возникает естественный вопрос: в какой мере современные пособия по управленческому учету удовлетворяют потребности предприятий и требования качественной подготовки специалистов учета высшей квалификации?

Для полного ответа на этот вопрос необходимо провести дискуссию на страницах нашей печати, которую целесообразно завершить научно-практи­ческой конференцией на государственном уровне.

Предварительно можно назвать некоторые При­чины несоответствий в специальной литературе по управленческому учету.

1. Авторы зарубежных изданий по управленче­скому учету после качественного улучшения производственного учета начали расширять его до­полнительной тематикой. Среди таких дополне­ний, которые выходят за пределы содержания производственного учета, следует назвать:

♦  принятие инвестиционных решений, которые относятся к проблемам финансового менеджмента [9, с. 866-922; 10, с. 436-536];

♦  введение системы планировки и размещения производства, элементов математической теории управления запасами [11, с. 352-410];

♦  применение количественных методов в управленческом учете (это особенно выражено в учебнике К. Друри) [12, с. 884-981];

♦  попытка создания стратегического управлен­ческого учета [11, с. 543-585], который практиче­ски не находит применения при разработке страте­гий предприятия;

♦  отход от основы управленческого учета, ко­торой является производственный учет, в опреде­лениях сущности управленческого учета. Как в приведенных выше определениях отечественных, так и зарубежных авторов в определении сущно­сти управленческого учета предполагается сово­купность денежных и качественных показателей для планирования, анализа, обоснования управ­ленческих решений по всей совокупности хозяйст­венной деятельности предприятия.

2. Негативное влияние на качество управленче­ского учета оказывает несправедливая оценка точ­ности показателей управленческого учета. Если по отношению финансового учета подчеркивается точность его показателей, то при характеристике данных управленческого учета применяются со­всем иные характеристики:

>  «множество приблизительных оценок и рас­четов» [3, с. 15; 13, с. 21; 14, с. 8];

>  «точность приблизительная, относительная» [15, с. 218];

>  «приблизительные данные, ориентировочные показатели» [2, с. 40];

>  «приближенные данные» [16, с. 11],

При таком подходе к оценкам точности показа­телей управленческого учета естественно нет дове­рия к его данным.

3. Авторы монографий и учебных пособий по управленческому учету не подразделяют инфор­мацию управленческого учета по видам: данные бухгалтерского учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, дан­ные нормативных калькуляций и плановых расче­тов, прогнозные данные, данные экономического анализа ситуации, которые основаны на первич­ных документах и достаточно точные. Однако приведенные высказывания у читателей создают впечатление, будто вся информация управленче­ского учета приблизительная, ориентировочная, случайная.

4. Проблема состоит в том, что авторы пособий не очень придерживаются регламентации, а стре­мятся быть непохожими на других. Парадокс в том, что никто из авторов не отрицает происхож­дение управленческого учета от производственного учета, ко в литературе тем не менее сохраняются оба вида учета. Так, известный учебник профессо­ра К. Друри, который с 1987 г. выдержал пять из­даний, выходит под названием «Управленческий и производственный учет». Когда же автор объясня­ет различие между управленческим и производст­венным видами учета, создается впечатление, что речь идет о различиях между финансовым и управленческим учетом [12, с. 26]. Но далее К. Друри отмечает: «Из анализа специальной ли­тературы ясно, что различие между учетом издер­жек и управленческим учетом достаточно рас­плывчато, причем некоторые авторы ссылаются на отдельные аспекты, связанные с принятием реше­ний, используя для этого термин «учет затрат», а другие делают то же самое, ссылаясь при этом на «управленческий учет», т. е. оба термина часто применяются как синонимы. В этой книге не дела­ется попыток различить эти термины» [12, с. 40].

Однако в интересах практики учета и теории эти различия необходимо достаточно четко очер­тить. Это нужно еще и потому, что в отечествен­ной литературе отстаивается положение о том, что управленческий учет и производственный учет не синонимы, а самостоятельные разделы учета.

В последнем издании учебника по управленче­скому учету С. Голов определяет: «Учет затрат (Cost Accounting) - это составная системы бухгал­терского учета, которая аккумулирует и система­тизирует затраты для:

-  оценки запасов и определения финансовых результатов;

-  принятия управленческих решений;

-  обеспечения контроля.

Во-вторых, данные финансового учета также используют для принятия управленческих реше­ний.

В-третьих, оба вида учета базируются на кон­цепции подотчетности менеджеров. При этом фи­нансовый учет дает возможность оценить резуль­таты деятельности предприятия в целом, а управ­ленческий учет - в пределах отдельных сегментов деятельности». А далее на рис. 1.5 представлен треугольник, основой которого является учет за­трат, а стрелками эти данные передаются финан­совому и управленческому учету [1, с. 12-13].

Разделение бухгалтерского учета на финансо­вый, производственный (учет затрат) и управлен­ческий подтверждается названным рисунком. К этому следует добавить, что в учебном пособии по управленческому учету П. Атамас также выделяет учет затрат: «Финансовый и управленческий учет - это два вида бухгалтерского учета, ... используют общую (единую) информационную систему, в ча­стности данные учета затрат» [14, с. 6]. Далее по тексту представлены отдельно регистры финансо­вого и производственного учета [14, с. 16-17].

В учебном пособии по управленческому учету В. Леня также утверждается: «Главное же задание производственного учета (Cost Accounting) - это калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. Он является источником информации для финансового и управленческого учета» [17, с. 25].

5. В связи с изложенным выше следует обра­тить внимание на тот факт, что авторы работ по управленческому учету постепенно отходят от ба­зы производственного учета (Cost Accounting) и реходят к отрицанию бухгалтерского учета за­трат. Это проявляется в том, что управленческий учет рассматривается не как часть бухгалтерского учета, а как свободное использование экономиче­ской информации для управленческого анализа.

Отсюда ничем не подтвержденное утвержде­ние о том, что «... информация о себестоимости, которая формируется в системе финансового учета, неприемлема для анализа, и поэтому су­ществует вполне реальная опасность принятия неверного решения». И далее: «к счастью, необ­ходимость разделения управленческого и финан­сового учета теперь является признанным фак­том» [10, с. 86-87].

В связи с этим можно утверждать, что в опре­деленной мере правы авторы послесловия к этому учебнику, когда они утверждают, что существует два варианта управленческого учета, в числе кото­рых англо-американский, «... согласно которому для целей управленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не нужны, и данные управ­ленческого учета в этом случае совершенно неза­висимы от данных учета финансового и тем более налогового» [10, с. 927].

Независимость управленческого учета от нало­гового естественна и не вызывает возражения. Од­нако независимость его от финансового, отрицание бухгалтерских счетов, ведущихся по двойной сис­теме, совершенно немыслимы. Как можно контро­лировать производственные затраты предприятия и себестоимость продукции в целом и по издели­ям, если нет достоверных фактических данных?

6. Совершенно очевидно, что и в континен­тальном, и в англо-американском вариантах бух­галтерского учета двойная система счетов обяза­тельна. Возможны два варианта организации управленческого учета: он ведется в единой бух­галтерии или группой сотрудников, которые орга­низационно отделены от финансового учета. В по­следнем (втором) варианте все бухгалтерские за­писи ведутся в бухгалтерии, а синтетический и аналитический учет производственных затрат - в подразделении управленческого (производственно­го) учета по соответствующим счетам. К ним отно­сятся счета действующего Плана счетов: «Произ­водство», «Брак в производстве», «Полуфабрика­ты», «Расходы будущих периодов», «Общепроиз­водственные расходы», «Административные рас­ходы», «Расходы на сбыт». Месячные обороты по этим счетам и остатки сверяются со счетами синте­тического учета, что исключает какие-либо расхо­ждения.

Однако авторы послесловия противоречат са­мим себе. Они справедливо включают в структуру управленческого учета раздел «Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продук­ции и услуг» [10, с. 931]. В последующем поясне­нии авторы дают классификацию систем кальку­лирования: полная себестоимость изделий про­гнозная и отчетная; по объектам калькулирования: на единицу изделий, по центрам ответственности и местам затрат; по производственным функциям; по поведению затрат в зависимости от объема про­изводства; по способу исчисления по фактическим затратам и нормативам [10, с. 936-942].

В заключении авторы послесловия утверждают: «Таким образом, калькулирование фактической себестоимости не обязательно, но это, конечно, не означает, что калькулировать себестоимость не нужно вообще. Величина себестоимости необходи­ма в двух качествах: как плановая (перспектив­ная) и ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений в производстве продукции и установления цен с целью определения ожидае­мой рентабельности. Именно такое калькулирова­ние определяет характер экономической работы на предприятии. Вторая может возникнуть в связи с экономическими и контрольными вопросами, обу­словленными выпуском каких-то определенных видов продукции, и только» [10, с. 942].

В связи с наличием изложенных противоречий состояние учета производственных затрат и каль­кулирования себестоимости продукции предпри­ятий в стране ухудшается. В учебниках по фи­нансовому учету этот важный раздел исчезает1, а в учебниках и учебных пособиях по управленче­скому учету он подается упрощенно, в сокращен­ном виде.

7. До выделения управленческого учета в учеб­никах по бухгалтерскому учету учет затрат и калькулирование себестоимости продукции зани­мали ведущее место. Примером может служить учебник, в котором выделялось две главы [19]: «Учет затрат на производство продукции» (с. 181-237) и «Методы учета затрат и обще принципы калькулирования себестоимости про­дукции» (с. 238-288).

Беглое сравнение содержания глав этого учеб­ника с современными изданиями показывает от­сутствие описания аналитического учета затрат производства по видам и объектам учета затрат, системы счетов по учету производственных затрат, сводной ведомости учета затрат на производство, учета и контроля за расходованием материалов, полуфабрикатов, начисления и распределения за­работной платы, выявления отклонений от норм расходования ресурсов. Кроме того, читатели не могут ознакомиться с балансом движения полу­фабрикатов в производстве, учетом и распределе­нием транспортно-заготовительных расходов по материальным ценностям, учетом расходов на под­готовку и освоение производства, специальных расходов и расходов по обслуживанию и эксплуа­тации оборудования, учетом брака в производстве. Не дано определение полуфабрикатного и беспо-луфабрикатного вариантов учета производствен­ных затрат2, не изложен учет и оценка незавер­шенного производства, особенности учета и рас­пределения затрат вспомогательного производства.

1 Положительным исключением этой тенденции яв­ляется монография по проблемам формирования бух­галтерского финансового учета, в которой помешен спе­циальный раздел «Методология учета формирования затрат производства и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)», В нем рассматривается построение учета процесса формирования затрат произ­водства, методология учета затрат производства по эле­ментам и статьям калькуляции, формирование производственной себестоимости продукции, незавершенного производства, рентабельности и определения цены продажи» [18, с. 164-2151.

2 Исключением является учебник Л. Напдовской, в котором этой проблеме посвящен параграф 3.6 [2, с. 151-154].

Этот далеко не полный перечень вопросов, ко­торые отсутствуют при изложении темы учета производственных затрат в современной учебной литературе по управленческому учету. К этому следует добавить сложную проблематику кальку­лирования себестоимости готовой продукции, ве­дения нормативного метода учета затрат и др.

Следовательно, проведенный обзор позволяет сделать вывод о том, что снижение уровня бухгал­терского учета производственных затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции пред­приятия происходит по двум основным причинам:

1) сторонники и организаторы управленческого учета «забыли» о его происхождении из производ­ственного учета, т. е. ту истину, что основой управленческого учета является учет производст­венных затрат и калькулирование фактической се­бестоимости продукции, которая дополняется пла­нированием затрат и себестоимости, анализом се­бестоимости и подготовкой проектов управленче­ских решений, которые вытекают из этого анали­за. Поэтому учет производственных затрат, кото­рый находится то ли в составе финансового учета, то ли самостоятельно, не имеет права на сущест­вование. Этот учет должен составлять основу управленческого учета;

2) названные выше дополнения к управленче­скому учету, которые вызваны представлениями будто управленческий учет должен обеспечить управление предприятием информацией для при­нятия всех управленческих решений являются неоправданными. Ошибочность такого подхода можно показать на попытке обеспечения инфор­мацией инновационных и инвестиционных реше­ний, ведь основной проблемой таких решений яв­ляется оценка эффективности инновационных и инвестиционных проектов, которая не вытекает из данных бухгалтерского учета, а данные о фи­нансировании этих проектов обеспечиваются фи­нансовым учетом.

Аналогичное положение и со стратегическим управленческим учетом. Эта тема занимает все больший удельный вес в литературе по управлен­ческому учету [1, с. 507-626; 11, с. 543-585; 12, с. 860-883], но практического применения этот учет не получил.

Достаточно привести пример: недавно издано практическое пособие по разработке стратегии предприятия [20], кроме того в распоряжении специалистов имеются изданные работы по страте­гическому учету [21; 22]. Читатель может убе­диться в том, что в пособии по разработке страте­гии предприятия совершенно отсутствует ссылка на специальную информацию для формирования стратегии, а в списке литературы не приводится ни одна работа по стратегическому учету.

О нецелесообразности и необоснованности включения в курс управленческого учета раздела по стратегическому учету свидетельствует и тот факт, что из четырех переводных фундаменталь­ных учебников по управленческому учету, только два из них включают стратегический учет [И; 12], а учебники Ч. Хорнгрена и др. [9] и А. Апчерча [10] не имеют такого раздела. При чем такое раз­деление наблюдается в США [9] и в Великобрита­нии [10].

Еще один пример. В отечественном учебнике по стратегическому управлению два раздела посвя­щено стратегическому планированию. В таблице последовательности разработки стратегического плана предприятия в графе «Исполнитель, кото­рый представляет информацию», отсутствует представитель службы стратегического управлен­ческого учета [23, с. 460].

Таким образом, управленческий учет создавался на основе производственного учета как со­ставной части бухгалтерского учета предприятия, для усиления воздействия учетных данных на систематическое снижение себестоимости производимой продукции, как фактора усиления кон­курентоспособности предприятия.

Следует учитывать, что в современных условиях компьютеризации управления предприятием на основе информационных технологий должна формироваться единая информационная система предприятия. Необходимо, чтобы в этой системе информация накапливалась по всем разделам управленческой деятельности.

ВЫВОДЫ

Для дальнейшего совершенствования управленческого учета на предприятиях нужно решить сле­дующие проблемы:

1. В определении управленческого учета целесообразно более точно обозначить его назначение, а именно: «управленческий учет представляет собой составную часть бухгалтерского учета, которая ба - зируется на учете производственных затрат и калькулировании себестоимости производимой продук­ции. Он дополняется планированием затрат и себестоимости продукции, их анализом и разработкой проектов решений по управлению затратами предприятия».

2. Основной задачей управленческого учета предприятия является выявление резервов системати­ческого снижения себестоимости производимой продукции на основе создания подсистемы управления затратами предприятия.

3. Осуществление основной задачи управленческого учета сопровождается рядом частных задач:

•  обеспечение достоверных данных раздела «Элементы операционных затрат» отчета формы № 2 «Отчет о финансовых результатах»;

•  калькулирование полной себестоимости производимой продукции в целом и по изделиям;

•  выявление затрат по центрам ответственности в сопоставлении с плановыми заданиями;

•  определение расчетным путем переменной части себестоимости в целом и по изделиям для прове­дения анализа взаимосвязи затрат, объема производства и прибыли;

•  организация учета затрат и себестоимости на основе принципов нормативного учета производст­ва;

•  обеспечение точности данных учета и анализа себестоимости продукции.

4. Соответствующие изменения рекомендуется внести в программу учебного курса «Управленче­ский учет».

Решение изложенных проблем и осуществление предложений, на наш взгляд, обеспечит повыше­ние уровня управленческого учета на предприятиях, совершенствование курса учебной дисциплины управленческого учета и теории бухгалтерского учета в части содержания и взаимосвязи финансового, управленческого и налогового учета.

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

1.  Голов С. Ф. Управлшський облж: Пщручник. - К., 2003. -704 с.

2.  Нападовсъка Л. В. Управлшський облж: Шд-ручник. - К., 2004. - 544 с.

3. Добикта Е. К., Ровенська В. В., Рыжи­ков В. С. УправлШський облж в оперативки! даяльнос-Т1 шдприемства: Навч. поабник. - К., 2005. - 272 с.

4. Гарасим П. М., Журавель Г. П., Хо-Мин Л. Я. Фшансовий, управлшський 1 податковий облж у господарських товариствах (ВАТ, ЗАТ, ТОВ, ПОП, ПАП). - Терношль, 2003. - 480 с.

5. Лишиленко О. В. Бухгалтерский управлшсь­кий облж: Навч. пос! бник. - К., 2006. - 254 с.

6. Сатубалдин С. С. Учет затрат на производст­во в промышленности США. - М., 1980. - 141 с.

7. Яругова А. Управленческий учет: опыт экономи­чески развитых стран / Пер. с польск. - М., 1991. - 240 с.

8. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышлен­ном производстве США. - М., 1971. - 240 с.

9.  Хортрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. - 10-е изд. / Пер. с англ. - СПб, 2005. - 1008 с.

10.  Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ. - М, 2002. - 952 с.

11.Аткинсон Э. А., Банкер Р. Д., Кап-Лан Р. С, Янг М. С. Управленческий учет. - 3-е изд. / Пер. с англ. - М, 2005. - 879 с.

12. Друри К. Управленческий и производствен­ный учет: Учебник / Пер. с англ. - М., 2003. - 1071 с.

13.  Карпова Т. П. Управленческий учет: Учеб­ник. - М., 1998. - 350 с.

14.  Атамас П. Й. Управлшський облж: Навч. поабник. - Д.-К., 2006. - 440 с.

15.  Пушкар М. С. Тенденщ! та закономерности розвитку бухгалтерского обл! ку в Украш! (теорети-ко-методолопчн! аспекти): Монографш. - Тержнпль, 1999. - 423 с.

16. Домбровсышй В. М., Гнилицька Л. В., Коршикова Р. С. Управлшський облш: Навч. поиб-ник. - К., 2005. - 278 с.

17. Лень В. С. Управлшський облш: Навч. поыб-ник. - К., 2003. - 287 с.

18.  Ткаченко Н. М. Теоретико-методолопчш проб-леми формування бухгалтерського финансового облису: Монографш. - К., 2001. - 348 с.

19.  Бухгалтерский Учет: Учебник / П. С. Безру­ких, В. Б. Ивашкевич, А. Н. Катаев и др.; Под ред. П. С. Безруких. - М, 1982. - 456 с.

20.  Левацки С. Как разработать стратегию. Прак­тические рекомендации по созданию реально работаю­щей стратегии / Пер. с англ. - Днепропетровск, 2003. -328 с.

21.  Район Б. Стратегический учет для руководи­теля / Пер. с англ. - М., 1998. - 616 с.

22.  Кит Уорд. Стратегический управленческий учет / Пер. с англ. - М., 2002. - 448 с.

23.  Шершньова З. С Огратепчне управлшня: Пщ­ручник. - 2-ге вид., перероб. 1 доп. - К., 2004. - 699 с.


Проблемы совершенствования управленческого учета - 5.0 out of 5 based on 1 vote