03 | 12 | 2016
Экономика
Литература

Особенности налогообложения сельскохозяйственных предприятий

1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Рейтинг 4.00 (1 Голос)

Налогообложение фермерства сложнее, чем, например, малого промышленного предприятия, так как сельское хозяйство преимущественно производит и реализует несколько видов продукции (например, зерно, вино, мясо и т. п.), налоговая политика относительно которых может быть разной. Сельское хозяйство имеет сезонный характер, оно часто комбинируется с другими видами производственной и коммерческой деятельности.

В методологии исследования налоговой системы аграрного сектора экономики целесообразно использовать: методику налогового анализа деятельности предприятий; методику денежной оценки земель; методику определения налоговой нагрузки на предприятия; метод сравнительного экономического анализа, экспертный метод и др.

В процессе исследование выявлено разные формы проявления специальных режимов налогообложения. Наиболее распространенные из них основываются на базе единого (интегрированного) налога, освобождении от уплаты или понижении ставок отдельных налогов, на основе уплаты фиксированной суммы платежа. Каждая из форм олицетворяет специальную финансово-налоговую конструкцию, которая определяет и характеризует наиболее приемлемый фискальный механизм относительно расчетов с государством круга отдельных хозяйствующих структур.

В сущности, специальные режимы прямого налогообложения имеют ряд существенных отличий от общей системы. В частности, относительно срока действия: специальные режимы налогообложения имеют ограниченный срок действия, в то время как общая система налогообложения в рыночных условиях перестает действовать одновременно с прекращением существования государства.

Касательно перечня плательщиков, сфер и видов экономической деятельности: специальные режимы налогообложения характеризуются четко определенным перечнем плательщиков, относительно которых применяются специальные условия. Между тем, общая система налогообложения применяется ко всей массе плательщиков (юридических и физических лиц), в том числе и тем, которые избрали один из вариантов специального налогообложения (тех налогов, которые не вошли в состав специальных режимов).

Относительно налогового механизма: при специальных режимах налогообложения функционирует особым образом сконструированный порядок расчета и взыскания налоговых платежей. Его суть заключается в методологической адаптированности процесса налогообложения к специфике деятельности отдельной группы плательщиков. В то время как общая система действует исходя из принципа “налоговой охваченности” деятельности хозяйствующих субъектов, для которого является характерной взаимосвязь на уровне “объект - налог”.

При изучении специальных режимов прямого налогообложения для сельского хозяйства следует учитывать специфические признаки, которые отличают главные его моменты на фоне других видов экономической деятельности.

Относительно субъектов налогообложения в сельском хозяйстве следует выделить три категории плательщиков:

-  сельскохозяйственные предприятия,

-  фермерские хозяйства

-  домашние хозяйства.

Это связано с внутренней организационной и производственной спецификой деятельности указанных субъектов, которая по смыслу существенно отличается, что, естественно, доказывает некорректность применения одинаковых исходных условий при их налогообложении.

Налогообложение сельскохозяйственных предприятий осуществляется согласно Закону Украины „Про налогообложение прибыли предприятий" (22.05.97г.), Закон Украины „Про НДС", Законом Украины „Про плату за землю" и других законов. Некоторые сельскохозяйственные предприятия осуществляют налогообложение своей деятельности согласно Закону Украины „Про фиксированный сельскохозяйственный налог". Этот Закон определяет механизм уплаты фиксированного сельскохозяйственного налога, который платится сельскохозяйственными производителями в денежной форме или в виде поставок сельскохозяйственной продукции.

Исторически сложилось, что в сельском хозяйстве основным средством производства является земля. Это накладывает определенные фундаментальные условия относительно подходов в определении объекту специального налогообложения, о чем убедительно свидетельствует действующий режим фиксированного сельскохозяйственного налога – ФСН. Фактически главными объектами прямого налогообложения в аграрном секторе могут быть валовой доход, прибыль, площадь угодий, каждый из которых является сложным экономическим показателем – результатом, или главным условием, от которой он зависит.

Уплата фиксированного сельскохозяйственного налога освобождает сельскохозяйственные предприятия от целого ряда налогов и обязательных платежей:

-  налога на прибыль предприятий;

-  платы за землю;

-  налога с владельцев транспортных средств;

-  коммунального налога;

-  сбора на геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета;

-  платы на приобретение торгового патента;

-  сбора на специальное использование природных ресурсов (плата за воду).

В соответствии со ст. 1 Закона „Про фиксированный сельскохозяйственный налог" фиксированный сельскохозяйственный налог – это налог, который взимается с единицы земельной площади и уплачивается в счет налогов и сборов, определенных этой статьей (в том числе налога на прибыль и платы за землю). Объектом налогообложения является, в частности, площадь сельскохозяйственных угодий, переданных сельхозпроизводителю в собственность или в пользование, в том числе на условиях аренды.

Плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога являются юридические лица, которые занимаются:

1) производством (выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции;

2) разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах).

Но только при условии, если у них сумма от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный год превышает 75% общей суммы валового дохода. Из круга налогоплательщиков исключены, в частности, «единоналожники» – субъекты малого предпринимательства.

Специальный режим прямого налогообложения – ФСН, вводился в условиях сложного финансово-экономического состояния сельского хозяйства. Пиковым стал 1998 г. когда уровень платежеспособности сельскохозяйственных предприятий достиг критической границы – 43%.

По специфике формирования ФСН является разновидностью земельного налога: одинаковый объект налогообложения – площадь угодий и налоговая база – их денежная оценка. Основное отличие состоит в величине налоговых ставок: для земельного налога денежная оценка земли подлежит ежегодной индексации, при фиксированном сельскохозяйственном налоге – остается неизменной.

Анализ действия ФСН разрешил выделить три периода его функционирования, организационно-экономический механизм на протяжении которых существенно отличался (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Изменение ставок фиксированного сельскохозяйственного налога за 1999-2005 года

Нормативно правовой акт

Законодательный размер ставки

Повышающий коэффициент

Средняя ставка ФСН, грн./га

По

Украине

По Киевской области

Закон “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” (исходная редакция), % (с 1999 г.)

0,5

+

23,9

20,6

Закон “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” (после изменений), % (с 2001 г.)

0,5

18,0

19,1

Закон “О внесении изменений в некоторые Законы Украины относительно налогообложения сельскохозяйственных предприятий” (с 2005 г.)

0,15 и 0,09;

0,09 и 0,03

5,9

6,3

С 2005 г. ставки ФСН, приведенные к единой базе налогообложения, есть более как в полтора разы низшими ставок земельного налога, который входит в его состав (табл. 1.4).

Соответственно ныне сложилось противоречие – размер ФСН (как комплексного налога) является меньшим, чем размер одной из своих составных – земельного налога.

Таблица 1.4

Развитие системы налогообложения аграрных предприятий за 2004-2008 гг.

Показатель

2004

2005

2006

2007-2008

Ставка налога на прибыль, %

30

25

25

25

Ставки фиксированного сельскохозяйственного налога, %

0,5 и 0,3; 0,3 и 0,1

0,15 и 0,09; 0,09 и 0,03

0,15 и 0,09

0,09 и 0,03

0,15 и 0,09

0,09 и 0,03

Пруда НДС, %

20 и 0

20 и 0

20 и 0

20 и 0

Налог с доходов физический лиц, %

13

13

13

15

Земельный налог

Согласно действующий ставок ФСН

Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование

       

Начисление, %

32,3; 6,4

31,8; 6,4

7,68

Стягивание, %

1 или 2

1 или 2

1 или 2

Сбор на государственное социальное страхование в связи со времен-ной потерей трудоспособности и расходами обусловленными рождением и погребением

       

Начисление, %

2,9

2,9

1,5

Стягивание, %

0,5 или 1

0,5 або 1

0,5 або 1

Сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы

       

Начисление, %

1,9

1,6

1,3

1,3

Стягивание, %

0,5

0,5

1,8

1,8

Целевые отчисления в Фонд социального страхования от несчастливых случаев на производстве и профессиональных заболеваний

       

Начисление, %

0,2

0,2

0,2

0,2

Стягивание, %

Единый социальный взнос (сумма взносов в социальные фонды)

       

Начисление, %

2,1

11,1

10,8

10,7

Стягивание, %

0,5

2 или 3,5

3,3 или 4,8

3,3 или 4,8

Это несогласование нужно решать путем усовершенствования методологических подходов к формированию механизма прямого налогообложения. Ведь ФСН, положительно повлияв на уровень налоговой нагрузки, существенно ослабил доходную базу местных бюджетов, а соответственно и развитие социальной инфраструктуры сельских территорий.

Возвращаясь к этапам формирования ФСН, следует отметить следующее. Первый этап – экспериментальный, характеризовался поиском подходов к конструированию оптимального режима специального налогообложения области. Его преимуществами была экспериментальная направленность, которая разрешила выделить и строить налоговый механизм для сельскохозяйственных товаропроизводителей, размещенных в разных природно-климатических зонах. Принципиальные отличия при формировании налогового механизма касались: структуры платежей, в счет которых платился специальный налог, подходов к определению налоговой базы, размера налоговых ставок и формы расчета с бюджетами (денежная или натуральная)

Условием второго этапа функционирования ФСН стало его распространение на весь аграрный сектор Украины. На момент внедрения ФСН интегрировал уплату 12 налогов и налоговых платежей, денежное измерение которых составляло близко 85–90% всех обязательных платежей, которые платили сельхозпроизводители в течение 1997–1998 гг.

В структуре распределения сумм ФСН львиная доля принадлежала фондам социального страхования, на обеспеченность которых направлялось 70% налога. Объективность такого подхода вызывает сомнения, ведь при нем взносы в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования осуществлялись в зависимости от стоимостной оценки единицы площади сельскохозяйственных угодий. Вместе с тем, классический методический подход, о чем свидетельствует и зарубежный опыт, предусматривает зависимость размера взносов от фонда заработной платы, в частности его величины.

Период с 2005 г. выделен как третий этап функционирования фиксированного сельскохозяйственного налога. Его особенность обусловливается изъятием из состава ФСН взносов в фонды социального страхования с одновременным снижением величины налоговых ставок.

Проанализировав этапы становления специального режима налогообложения в сельском хозяйстве, следует рассмотреть, каким образом влияет вступление Украины в ВТО на регулирование налогообложения в исследуемой отрасли.

Следует, прежде всего, отметить, что одним из условий присоединения к ВТО было приведение законодательства Украиной к требованиям этой организации, которые также касались налогового законодательства. Одним из таких шагов на пути к ВТО было принятие Закона Украины от 31.05.2007г. №1112-V „Про внесение изменений в Закон Украины „Про налог на добавленную стоимость” касательно налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей”, которым ограниченно срок действия п.6.2.6, разрешающего применять нулевую ставку налогообложения НДС к операциям по поставкам перерабатывающим предприятиям молока и мяса живым весом сельскохозяйственными товаропроизводителями, до 01.01.2008 года и исключено ст.81 Закона «О налоге на добавленную стоимость”, предусматривающую возможность применения льготного режима налогообложения НДС для субъектов хозяйствования, которые осуществляют предпринимательскую деятельность не только в сфере сельского хозяйства, а и лесного хозяйства и рыболовства. При этом особенностью указанного Закона было то, что он приобретал силу со дня вступления Украины в ВТО.

Протокол о вступлении Украины в ВТО был подписан 05.02.2008г., ратифицирован Верховной Радой 10.04.2008г. и вступил в силу с учетом п.8 заключительных положений Протокола 16.05.2008 г. Однако, уже в июне Законом Украины от 03.06.2008г. № 309-VІ „Про внесение изменений в некоторые законодательные акты Украины” был изменен Закон „Про налог на добавленную стоимость” в части налогообложения сельскохозяйственных предприятий, в частности, ограниченно срок действия п.6.2.6 и временно до 01.01.2009г. остановлено действие ст.81.

Кроме того, указанной датой было ограниченно действие льготных режимов налогообложения, предусмотренных п.11.21 и п.11.29 Закона. Нужно также указать, что до принятия Закона № 309 с 01.01.2008 г. действовала редакция Закона «О налоге на добавленную стоимость” с учетом изменений внесенных Законом от 28.12.2007г. №107-IV «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины”, в соответствии с которым срок действия п.6.2.6, п.11.21 и п.11.29 ограниченно 1 января года, следующего за годом, в котором Верховная Рада Украины ратифицирует протокол о присоединении Украины к ВТО и временно ко дню вступления Украины в ВТО остановлено действие ст.81. Однако, такие нормы Закона №107 были признанные неконституционными решением Конституционного суда Украины от 22.05.2008г. № 10-рп/2008г. Следствием таких обстоятельств и стало принятие Закона №09.

Итак, сложилась ситуация, за которой в хронологическом порядке – одним законом льготный режим, предусмотренный ст.81 упразднено, а другим – остановлено его применение до 01.01.2009г. Таким образом в случае если Верховной Радой до конца 2008 года не были бы внесенные изменения в Закон «О налоге на добавленную стоимость”, то могла сложиться такая ситуация, при которой с 01.01.2009г. заработал льготный режим налогообложения для сельскохозяйственных предприятий предусмотренный ст.81 , который с момента появления в Законе «О налоге на добавленную стоимость” еще ни одного года не работал, поскольку его действие из года в год приостанавливалось Законами о Государственном Бюджете Украины на соответствующий год.

Также следует указать, что в 2008 году в Верховной Раде Украины зарегистрировано три законопроекта по внесению изменений в порядок налогообложения сельскохозяйственных предприятий в 2009 году, – по представлению народных депутатов Терехина С. А. [7], Ткача Р. [8] и Кабинета Министров Украины [9]. Все эти законопроекты имеют одну общую черту – они предусматривают продление срока действия льготного режима налогообложения НДС для сельского хозяйства, вопреки предостережению специалистов [15] о возможности применения санкций со стороны ВТО, однако подходы к размеру льгот в них разные.

Продолжение функционирования льготного режима налогообложения для аграриев стало еще более очевидным в связи с мировым финансовым кризисом и внедрением правительствами большинства стран мира государственной политики, направленной на поддержку национальных производителей, в том числе и путем предоставления налоговых льгот.

Приведем основные отличия существующей сегодня системы налогообложения НДС сельскохозяйственных предприятий сравнительно с той, которая приобретет силу с 01.01.2009г., в том числе с учетом указанных законопроектов (табл. 1.5).

Проанализировав данные, приведенные в табл. 1.5, нужно констатировать, что изменения, которые предполагаются в налоговом законодательстве (в том числе и в законопроектах), направлены на уменьшения льгот в налогообложении НДС предприятий аграрного сектору за счет:

- уменьшение круга субъектов, которые могут воспользоваться льготами;

- отмена нулевой ставки за НДС при поставке молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия;

- уменьшение возможностей возмещения налога из бюджета

Таблица 1.4

Сравнительная характеристика льготных режимов налогообложения НДС для аграрных предприятий в Украине

Критерии

Действующая редакция

Законопроекты

2008

2009

№ 2704

№ 2469

№ 3024

1

2

3

4

5

6

Нормы Закона, которые подлежат изменениям

-

-

П. 11.29

П. 81

П. 81

Нормы Закона, которые подлежат исключению

-

Пп. 11.29, 11.21, 6.2.6

-

Пп. 11.29, 11.21, 6.2.6

Пп. 11.29, 11.21, 6.2.6

Обязательность применения

Да

По выбору плательщика

Да

По выбору плательщика

По выбору плательщика

Ограничения применения в зависимости от доли с/х продукции

50%

75%

75%

75%

75%

Стоимостное ограничение по операциям поставки с/х продукции

Нет

300 тыс. грн.

Нет

300 тыс. грн.

300 тыс. грн.

Регистрация по специальному режиму

Не предусмотрено

Да

Не предусмотрено

Да

Да

Ставка налога при поставке собственной продукции

20%; 0% при поставке молока и мяса в живом весе

9%

20%

Дифференцированная – 9%, 20%, 12%

20%

 

Продолжение табл. 1.5

1

2

3

4

5

6

Операции, на которые распространяется

Продукция и услуги собственного производства

Продукция собственного производства и с/х. услуги согласно списка

Продукция собственного производства

Продукция собственного производства и с/х. услуги согласно списка

Продукция собственного производства и с/х. услуги согласно списка

Оплата в бюджет

Не оплачивается, остается в распоряжении с/х. предприятий

Бюджетное возмещение

Предусмотрено лишь за счет операций с покупной продукцией и использовании 0% ставки

Предусмотрено лишь при экспорте продукции

Предусмотрено

Предусмотрено лишь при экспорте продукции

Предусмотрено лишь при экспорте продукции

Ставка налога и оплата в бюджет при поставке купленной продукции

20%, подлежит оплате в бюджет

 

Такая неопределенность относительно возможности функционирования льготного режима налогообложения с 2009 года была разрешена Верховной Радой Украины 31 октября 2008 г. [6]. Данный законодательный акт был направлен на предотвращение отрицательных следствий финансового кризиса, которым вместе с другими мероприятиями, был реанимирован льготный режим налогообложения НДС для сельскохозяйственных предприятий. При этом за основу были взяты подходы предусмотренные законопроектом №3024 [9].

Действующий сегодня порядок налогообложения НДС сельскохозяйственных предприятий являлся основным фактором, который вносил множество недоразумений и неоднозначностей и оказывал содействие возникновению проблемных вопросов, в том числе и при организации учета расчетов за НДС. К сожалению, те изменения, которые введены с 01.01.2009г. в значительной степени на улучшение такой ситуации не направлены.

Наиболее существенно повлияли изменения в законодательстве на аналитический учет расчетов за НДС, который собственно и отличал учет данного налога на сельскохозяйственных предприятиях на фоне субъектов хозяйствования других областей хозяйства.

В связи с внедрением единого льготного режима налогообложения вместо нескольких (операции по поставке продукции растениеводства, животноводства и продуктов их переработки в собственных цехах), которые существовали раньше, теряется необходимость в расширенном аналитическом учете расчетов за НДС, связанного с необходимостью составления отдельных деклараций за НДС по отдельным льготным режимам.

Кроме того, в связи с отличием применения нулевой ставки при поставке молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия и соответственно потерей большинством сельскохозяйственных предприятий возможности возмещения НДС из бюджета за счет возникновения отрицательного значения объекта налогообложения при проведении таких операций, - повышенные требования к организации аналитического учета «входного» НДС теряют смысл.

Соответственно менее острой станет проблема распределения налогового кредита между налогооблагаемыми операциями на общих началах и льготируемыми, которая часто вызвала много дискуссий у отдельных специалистов, исследующих вопросы учета расчетов за НДС в сельскохозяйственных предприятиях.

Актуальным данный вопрос остается для сельскохозяйственных предприятий-экспортеров, ведь лишь они смогут претендовать на бюджетное возмещение, и обязаны осуществлять распределение налогового кредита. Тем не менее внесенные изменения вводят новые «правила игры” в осуществлении такого распределения через внедрение несколько другого механизма, который определен новым Законом. Так, в отличие от прежде действующего механизма, в основе которого было использование товаров (услуг) в налогооблагаемых и льготируемых операциях, с 01.01.2009г. суммы НДС определяются исходя из стоимости товаров (услуг), которые входят в состав производственных факторов - товаров (услуг), использованных в производстве экспортированной продукции сельскохозяйственным предприятием.

Вместе с тем как позитив укажем, что изменения в организации аналитического учета несколько упростят методику составления сведенных регистров аналитического учета [18]. Тем не менее, и в дальнейшем актуальным останется вопрос выделения в таких регистрах операций, которые будут облагаться налогами на общих началах и тех, которые льготируются согласно Закону.

Важным, следствием изменений в налогообложении НДС является уменьшение круга субъектов, которые могут перейти на льготный режим налогообложения из-за повышения доли сельскохозяйственных операций до 75% и предоставления предприятиям права выбора его применения, или же отказаться от льготного режима.


Особенности налогообложения сельскохозяйственных предприятий - 4.0 out of 5 based on 1 vote